审计证据相关性

注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。

证据相关性，又称“证据的关联性”。是指证据与案件事实之间存在有客观联系。证据对案件事实的证明作用根源于证据相关性，不具有相关性的材料不得作为证据。审查收集到的证据材料的主要任务，在于判明证据材料是否与案件事实有客观联系，从而确定是否对案件有证明作用。

英美证据法认为，当事人提出的证据须与其主张绝对有关，与案件无关的应予排除。类似事件、当事人的品格等，均被认为与本案没有联系而应予排除。大陆法系国家诉讼中，法官在组织法庭调查时，应当明确指出待证事实，严格排除无关联的材料。依照中国法律，证据必须是与案件有关联而能证明案件真实情况的事实。关于证据的关联性，学者有不同认识。2100433B

为了使审计证据的收集、整理和评价工作更为有效，也为了审计目标的顺利实现，使人们加深对审计证据的了解，这里结合审计具体目标阐述审计证据按其存在形式（或称按其外形特征）的分类，即分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

审计证据实物证据

实物证据是指注册会计师通过实地观察和参加清查盘点所获得的，用以证明有关实物资产是否存在的证据。实物证据对某项实物资产是否存在的证明力最强，效果最为显著。它可以对该实物的状态、数量、特征给予有力的证明。因此，在对现金、存货、固定资产等项目进行审计时，注册会计师首先考虑通过清查、监督或参与盘点来取得实物证据以证明它们是否存在。但是我们也可以看出实物证据并不能完全证明该项实物资产的价值及其所有权的归属。就实物资产价值的确定而言，它主要取决于实物资产的质量，而实物资产的质量不能完全依据它的外形和状态来确认，因为我们不难发现一些看似污秽不堪、质量奇差的实物（如设备）才刚刚投入使用很短的时间，但对它的设计使用寿命而言才算开了一个头。与此相反，某些外观崭新、光泽鉴人的设备可能已接近它设计使用寿命的终点。所以说，确定实物资产的价值应以取得时有关资料或中介部门评估确认资料为主要依据，切不可以“貌”取值。就实物资产的所有权而言，也许注册会计师看到纳入盘存清点的实物中包括外单位寄存的实物、被审计单位经营性租入的设备、已售出待发运的商品。毋庸置疑，这些实物的所有权与被审计单位毫不相干。因此，实物证据不能证实资产价值和所有权的认定，可以说是它的一种局限性，这种局限性需要通过另行审计并取得其他形式的审计证据方可得以完善补充。

审计证据书面证据

书面证据是注册会计师通过实施测试程序和运用不同的方法所获取的以书面资料为存在形式的审计证据，诸如：有关的原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细项目表、各种合同、会议记录和文件、函件、通知书、报告书、声明书、程序手册等。书面证据是注册会计师收集的数量最多、范围最广的一种证据。注册会计师发表审计意见基本上都以书面证据为基础。

书面证据具有如下特点：第一是数量多；第二是覆盖范围广；第三是来源渠道多样化；第四是容易被篡改。根据这些特点，注册会计师在大量收集有关的书面证据时，还要注意对书面证据进行认真细致的鉴定和分析，运用专业判断，辨别真伪，充分正确地利用书面证据。

书面证据按其来源渠道可以分为亲历证据、外部证据和内部证据三类。

⑴亲历证据：亲历证据是指由注册会计师（包括助理人员、外聘专家）通过运用专业判断和相应的程序与方法，对被审事项的有关资料进行计算和分析而得到的证据，包括注册会计师动手编制的各种计算表、分析表等。对于书面证据而言，亲历证据强调的是注册会计师对有关基础资料（证据）必须进行重新加工，按照既定的目标所确定的程序进行计算和分析，因此，它具有较其他来源形式证据更为可靠的证明力。

⑵外部证据：外部证据指由被审计单位以外的，与被审事项有一定联系的第三者提供的相关证据。外部证据除有关单位提供的业务询证证据和书面证明以外，还包括有不在书面证据范围内的有关实物证据和外部人员的陈述等。具体地讲，外部书面证据形式有两类。第一类包括应收账款的回函、被审计单位的律师或其他独立专家关于被审计单位资产所有权或负债的证明函件、保险公司的证明函件、寄售企业或代售企业的证明函件、证券经纪人的证明书等。这些外部书面证据一般由被审计单位以外的第三者直接提供给注册会计师，而没有经过被审计单位职员之手，不存在被涂改和被伪造的可能性。

因此，是证明力较强的一种审计证据。第二类外部书面证据诸如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的合同和契约等。这些证据都是由被审计单位以外的单位所出具，但是由被审计单位有关业务人员进行保存和处理，难免存在被涂改甚至伪造的可能性。因此，注册会计师评价其可靠性必须考虑这一因素，把这类证据确定为其证明力略低于第一类外部书面证据，并对这类证据中有被涂改或伪造的痕迹予以高度的关注和警觉。

⑶内部证据：内部证据是指由被审计单位内部机构或职员编制并提供的有关书面证据。内部书面证据的可靠性一般不如外部书面证据强，而且内部书面证据由于形式的不同其可靠性也不尽相同。根据内部书面证据可靠性的强弱，可以划分以下三类：

第一类是由被审计单位外部组织或部门规定统一格式和填制要求的，而由被审计单位内部职员填制并提供的有关书面证据，如由税务监制的销货发票（含普通发票和增值税专用发票）、银行统一印制的各种支票和汇票，由财政部门监制的财政收费收据等，这类证据的可靠性对各种内部证据而言是最强的，因为这类证据资料的填制情况往常要受到相应管理部门突击性或定期检查监督，当被审计单位内部控制较为健全有效时，这类证据仍不失为一种可靠性强的审计证据。

第二类是由被审计单位有关人员编制和填报用于对外公布但无格式和规范要求的内部证据，如经济业务合同、文件和内部定额标准等。这类证据虽不一定要接受外界的监督检查，但在一定程度上要受到有关业务单位或主管部门的制约，经过他们的审批，对其的公正性、严肃性和科学性有严格的要求。因此，当企业内部控制健全有效时，第二类证据仍具有一定可靠性，但始终较第一类内部书面证据可靠性低。

第三类内部书面证据是那些既无规范要求或者无任何外部单位制约，且无需公开的由被审计单位有关人员填制并出具的资料，如自制的原始凭证、记账凭证、会计账簿记录等。这类证据的可靠性完全取决于经手人员的素质、内部控制的有效制约程度，因而它的可靠性程度为最低。但是不能否定的是：当内部控制健全有效，而且相关的内部证据能相互印证时，注册会计师仍然可以信赖其可靠性。

内部书面证据从其反映的内容来看包括：反映会计核算处理情况的会计记录，反映被审计单位管理当局责任、态度和意图的管理当局声明书以及其他的书面文件。其中会计记录包括各种原始凭证、记账凭证、账簿记录、试算平衡表、科目汇总表、项目明细表等。它是注册会计师取自被审计单位内部的一种数量最多且最为重要的审计证据，其可靠性关键取决于被审计单位内部控制的完善程度。注册会计师在取得这类证据时往往要相互联系、按其钩稽关系相互印证地寻找和评价，必要时应视被审项目的重要程度和审计环境状况，按其会计业务处理过程顺查或逆查所有的详细资料，甚至要进一步审查业务发生时各种获准手续文件作为审计证据。

对于被审计单位管理当局声明书，由于它涉及被审计单位在会计报表审计过程中所做的重要陈述或保证，是一种态度或意图的反映，主观色彩十分浓厚，因而其可靠性较低，这便要求注册会计师不能一味地信赖这份声明书，而应该通过实施其他必要的审计程序来判断会计报表的合法性、公允性和会计处理的一贯性程度如何。综上所述，注册会计师获取内部书面证据不仅要求有较强的专业水平和科学的审计程序，而且它将花费整个审计工作的绝大部分时间，是审计工作的重心和核心过程。

审计证据口头证据

口头证据是经注册会计师询问而由被审计单位有关人员或其他人员进行口头答复所形成的审计证据。在审计过程中，注册会计师往往要就以下事项向有关人员进行询问：①被审事项发生时的实况；②对特别事项的处理过程；③采用特别会计政策和方法的理由；④对舞弊事实的追溯调查；⑤可能事项的意见或态度等等。通常，口头证据本身不能完全证明事实的真相，因为被调查或询问人可能有意隐瞒实情或由于对过去事情记忆上的模糊或遗漏而导致口头证据不准确、不完整。因此，获取口头证据的同时，还应实施其他审计程序以获取其他形式的审计证据。

往往，注册会计师获取口头证据的目的不外乎两个方面。其一，为了印证某一结果是否与注册会计师的判断相一致。其二，注册会计师获得口头证据的目的在于发掘一些新的重要审计线索，从而有利于对有关事项进行进一步调查取证。无论出于何种目的，注册会计师获取口头证据时一定要讲究技巧性，不可逼供，更不可恫吓威胁，但应讲明原则和要求，循循启导，对各种重要的口头答复做好笔录，注明被询问人姓名、时间、地点和背景，必要时应要求被询问人确认并签名。

虽然口头证据可靠性较低，需要其他证据的支持和佐证，但如果不同的被询问人员对同一问题在同一时间所做的口头陈述一致时，其可靠性则显得较强，可以作为审计结论的依据。

审计证据环境证据

环境证据亦称状况证据，是指影响被审事项的各种环境事实。环境证据一般不属于基本证据，不能用于直接证实有关被审事项，但它可以帮助注册会计师了解被审事项所处的环境或发展的状况，为判断被审事项和确证已收集其他证据的程度提供依据，因而，环境证据仍然是注册会计师进行判断所必须掌握的资料。具体地划分，环境证据包括：反映内部控制状况的环境证据、反映管理素质的环境、反映管理水平和管理条件的环境证据。

环境证据最突出的特点是它能帮助注册会计师正确评价有关资料所反映信息在总体或大体上的可靠程度，亦即它对证实总体合理性这一审计目标有着积极的意义。通常，运用调查、询问和观察等手段是注册会计师获取环境证据的有效途径。注册会计师可以通过设计调查表、记录询问观察事项等方式来形成审计工作底稿，作为发表审计意见依据的环境证据。

总述

审计证据的特性是指审计证据内在的特征和性质，具体体现为注册会计师围绕这些特征和性质收集审计证据时应达到的基本要求。对审计证据的特性，在国际上有不同的描述。

国际审计准则认为审计证据的特性包括充分性和适当性(sufficiency & appropriatenes)，其中适当性又包括相关性和可靠性(relerance&reliability)两个方面。美国审计准则提出审计证据特性包括充分性和胜任性(sufficiency&competence)，其中胜任性可以从可靠性(validity/reliability)和相关性(relerance)两个方面进行解释。中国的台湾省则称审计证据的特性为充分性和适切性（包括相关性和可靠性），而香港直接描述为充分性、相关性和可靠性三个方面。中国独立审计准则沿用了国际审计准则的提法，在《审计证据准则》第五条中规定：“注册会计师执行审计业务，应当取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”

审计证据充分性

审计证据的充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见，即收集的审计证据数量是否足够。根据定义可知：审计意见的形成是建立在有足够数量审计证据基础之上。那么，是否审计证据越多越好？回答是否定的。因为为了取得过多的审计证据必然要耗费过多的审计成本，影响审计效益和效率。根据审计证据准则，评价和判断审计证据是否充分，应当考虑以下因素：①审计风险；②具体审计项目的重要程度；③注册会计师及其助理人员的审计经验；④审计过程中是否发现错误或舞弊；⑤审计证据的类型与获取途径。

1.审计风险

通常，人们在考虑审计证据的充分适当特性的时候，一般不考虑检查风险而考虑固有风险和控制风险对其影响。这是因为，检查风险的大小是由其他风险水平确定之后计算分析而得的，是其他风险水平变化后的结果。众所周知：当固有风险水平较高时，注册会计师对实质性测试的范围应扩大，即所收集的审计证据数量应越多，反之亦然；当控制风险水平较高时，注册会计师同样需要收集数量较多的审计证据。因此可以看出：固有风险和控制风险水平与所需审计证据的数量是同向变动关系。这两个风险要素受到以下因素的影响：

1)审计项目的性质。对于那些重要的审计项目，一旦发表错误意见，注册会计师就要承担很大的风险和责任。因此为谨慎起见，注册会计师必须多渠道地广泛收集证据，以降低审计风险，确保审计质量。同样，对于那些具有冒险性质的被审项目和初次接受委托的审计项目，均要求注册会计师认真做好调查工作，增加收集审计证据的数量。

2)内部控制性质和强弱。内部控制的健全性和有效性是注册会计师评估控制风险的主要依据。如果注册会计师经调查评价认为被审计单位内部控制设计完善且执行有效，则可将控制风险水平评估得低些，此时针对内部控制的符合性测试则应扩大取证范围和增加取证数量，而针对交易记录和金额的实质性测试范围可缩小并相应减少取证数量。反之亦然。

3)业务经营性质。被审计单位业务经营活动越复杂，注册会计师可能承担的风险就越高。即使有的时候注册会计师能搜集到很多的高质量审计证据也难以证实经济业务的性质，那么注册会计师就需要冒很大的审计风险。因此，注册会计师考虑接受委托时，应对此表示充分的关注，给予充分的估计，做到防患于未然，并且在审计过程中针对这种情况应断然采取措施，进行相应的处理。

4)管理当局的可信赖程度。管理当局是否诚实、正直和可靠，关系到是否可能存在重大错误和舞弊现象。对于这种情况，注册会计师应高度警惕并提出相应的审计处理措施。

5)财务状况。无论出于何种目的，管理当局试图掩盖事实，粉饰财务状况，以期“锦上添花”的做法不为鲜见。尤其是当财务状况不佳，经营者通过延期摊销费用、延期注销损失或故意漏列负债来编制会计报表，注册会计师更应清楚地认识并防止由于经营风险转嫁成为审计风险的可能性，增加审计证据的数量，以支持审计意见。

6)被审计单位时常更换会计师事务所。存在这一现象的原因大体都是被审计单位对审计报告表示不满，或者是无法使注册会计师就范于其某种目的。显然这无疑会增加审计风险，接任审计的注册会计师应提高审计证据质量，或增加审计证据的数量。

2.具体被审项目的重要程度若被审项目很重要，注册会计师对它的判断发生失误时往往引发对会计报表整体判断失误，因而要求对那些重要的项目扩大取证范围，增加取证数量，以减少审计失误，降低审计风险。相反，对那些个别判断失误且不至于引发整体判断失误的不重要项目，可以减少审计证据的数量，以节约审计成本。

3.注册会计师的审计经验

相对而言，有着丰富审计经验的注册会计师及其助理人员擅于捕捉蛛丝马迹，然后顺藤摸瓜，查清问题的真相；也擅于以比较少的审计证据较为准确地判断出被审事项的真实状况。然而，也不乏存在不思总结、不善评价和专业判断能力较差的注册会计师，对于他们而言，增加必要的审计证据数量是保持谨慎的最根本途径。

4.审计过程中是否发现错误和舞弊

无论是初次审计还是历次审计，一旦发现了存在错误和舞弊的现象，注册会计师应考虑它对整体会计报表会带来增加存在问题的可能性及影响，因此，在审计过程中应考虑增加审计证据的数量，以形成恰当的审计意见。

5.审计证据的类型与获取途径

在本节的第一个内容中已经阐述，采用不同途径可以获得不同类型的审计证据，不同类型的审计证据其证明力也不尽相同。对于那些由注册会计师亲自计算加工而得的亲历证据和从独立的第三者那里获得的外部证据，其质量是较为可靠的，因而取证数量可以相对减少。而对那些容易被伪造的内都证据，在取证数量上应增加。

审计证据适当性

根据审计证据准则，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目际相关联，并能如实反映客观事实。审计证据的适当性实质上是指审计证据的质量因素，它和审计证据的充分性互为补充，共同体现其证明力的作用。这表现在：从支持审计意见的归宿点来看，如果审计证据的质量（适当性）越高，所需审针证据的数量（充分性）就可以减少；如果审计证据的质量（适当性）越低，所需审计证据的数量（充分性）就应增加。

1.审计证据的相关性

审计证据的相关性是指取得的审计证据必须与审计目的相关联。例如：为了实现证实实物资产的所有权目标，注册会计师应取得相关的书面证据和口头证据，而不应去收集那些与所有权目标无关的实物证据或环境证据。审计测试最为基本的环节包括符合性测试和实质性测试。在符合性测试获取审计证据时，注册会计师应围绕内部控制测试目的考虑获取审计证据是否与下列事项相关：

相关内部控制制度是否存在。相关内部控制制度是否有效。相关内部控制制度在所审计期间是否一贯得到遵循。

在实质性测试中，注册会计师应围绕各项目交易和金额记录来考虑获取的审计证据是否与下列事项相关：

资产、负债在某一特定时日是否存在。资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位。经济业务的发生是否与被审计单位有关。是否有未入账的资产、负债或其他的交易事项。资产、负债计价是否恰当。收入与费用是否归属当期，并相互配比。会计记录是否正确。会计损表项目的分类反映是否适当，是否前后一致。

2.审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据能够反映和证实客观经济活动特征的程度。审计证据的可靠性受到审计证据的类型、取证的渠道和方式等等因素的影响。判断审计证据的可靠程度可以把握以下几个标准：

1)书面证据比口头证据可靠。

2)外部证据比内部证据可靠。

3)注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠。

4)内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠。对于这一点我们可设想有以下两种被审计单位：A公司管理制度健全严密，会计岗位职责明确，科学分工，合理牵制；B公司由于人手紧张，会计岗位由两人包办，即一个出纳和一个记账。显然由于缺乏必要的牵制，且不说B公司记账员是否存在有舞弊的意图，就是正常的核算处理都难免存在错误和遗漏。因而,A公司提供的各种资料要比B公司值得信赖得多。

5)不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。当然，对于那些不能相互印证的审计证据，注册会计师是无法发表审计意见的，因此，应该增加审计程序，从事进一步的取证工作。