审计需求保险假说

相关分析

(一)审计人与所有者之间的保险关系

大多数的研究认为，现代审计产生于两权分离，如果进一步研究两权分离会导致审计产生的原因，可以发现，现代企业制度两权分离的出现导致经营者与所有者的行为目标不一致，使所有者承担着比独自经营更大的风险(包括提供虚假报表、道德风险、逆向选择等)，所有者试图利用审计这样一种机制安排将部分风险转移给注册会计师或会计师事务所。支付的审计费用就相当于保险合同中的保费支出，所有者的最终目的不仅仅是让独立的第三方对是否存在重大错报发表专业的审计意见，更重要的是期望依据经审计后的财务报表做出投资决策。如果发生损失时，能够从独立第三方的注册会计师或会计师事务所获得相应的损失补偿，从而达到规避风险、减少损失的目的。所有者通过购买“保险”的方式，以确定的保费支出(审计收费)获得了审计人对不确定的风险损失进行赔偿的承诺。由此可见，该过程从本质上看是风险的一种转移机制，如果不进行审计，所有者一旦根据存在的重大错报的财务报表做出决策导致损失时，只能向经营者追偿，因此对所有者来说，这部分风险由经营者和会计师事务所两者共同承担比单独由经营者承担更有效。笔者认为，聘请注册会计师对财务报表进行审计实质上是所有者进行风险管理的一种有效方式，即将一部份风险从经营者转移到会计师事务所的风险转移机制，最终实现通过风险成本最小化达到企业价值最大化的风险管理目标。

(二)所有者与经营者之间的受托经济责任关系

所有者与经营者之间的受托经济关系与传统意义上的委托代理关系一致，作为投保人的所有者将财产委托给经营者管理，要求其承担相应的经济责任；而作为经营者，接受委托管理并承担受托经济责任。在保险关系中，所有者投保的目的是为经营者提供的财务报表不存在重大错报，而财务报表的提供则是经营者的行为，若经营者采取舞弊的行为必将导致虚假财务报表的出现，因此，经营者的行为才是所有者向会计师事务所投保的最终指向，财务报表只是经营者行为的外在表现形式。

(三)审计人与经营者之间的审计关系

经营者与所有者一样，对审计也存在积极的需求，其目的是为了证实自己履行受托经济责任的情况，他们总是趋向于向所有者报告自身的出色业绩。对于审计人来说，对经营者或经营者的行为实施审计不仅是对被审计单位的财务报表发表审计意见，其实质是通过审计来降低自身风险、减少损失。审计人以审计收费的形式向投保人(所有者)收取保费，并对因存在重大错报的报表误导投资决策给所有者造成的损失进行赔偿做出承诺。审计人为防止该部分损失的发生，或者将其损失额度降至最低，他们会对经营者或其行为进行风险评估，并考虑成本效益原则，实施相应的审计程序，发表恰当的审计意见。如果审计人未能按照公认会计准则和审计准则等相关规定实施充分的、恰当的审计程序，导致出现审计失败，从而给所有者带来损失自身也难逃其责，理应对所有者进行赔偿。 2100433B

所谓强制性审计需求，是指在政府管制和法律法规的约束下，要求公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是在没有政府管制和法律法规的约束下，公司处于自身利益的考虑自愿聘请审计主体进行审计的需求。

既然审计目的的研究领域定位在审计所能满足的社会需求，那么要明确审计目的的内容是什么，就必须明确审计信息使用群体的构成及其要求。通过对构成审计信息使用群体的不同利益集团的分析，研究每一利益集团利用审计的动机，舍弃表象，总结抽象出其共性。不同利益集团对审计的共性要求，就形成了我们所要研究的审计目的。

纵观审计发展的历史，在不同的历史发展时期， 由于当时的社会经济结构不同，不同时期的审计信息使用群体的构成是不同的。

(一)资源所有者的审计需求

自审计产生以来，在相当长的发展时期内，对审计的需求源于资源所有者。政府审计和民间审计的产生都是基于资源所有权与经营权的分离而产生的。在社会经济发展过程中，对于资源所有者而言，随着自身拥有资源的扩大，当其拥有的资源扩大到不能亲自经营管理时，就以委托代理的方式将其拥有的资源委托给别人经营，于是就形成了委托受托的代理关系。作为资源所有者，拥有资源剩余索取权，无须参与资源的经营管理，而仅仅是通过签订委托契约方式将经营资源的责任完全委托给有才干的人，即经理人来经营。经理人是资源的经营者，他们受托运用所有者的资源进行生产经营活动，拥有经营决策权，并依据委托受托契约条款取得相应的报酬。对于经理人而言，资源经营权的取得是以承担相应的资源经管责任为代价的，这一资源经管责任亦即通常所说的受托责任。委托受托关系的正常维系，取决于受托方受托责任的履行情况。

因此，在委托受托关系中，为了考察受托责任的履行情况，无论是委托方，还是受托方，都需要通过一定的方式反映受托责任的履行情况，而这种反映的一个最有效途径就是会计。为使会计能够真实地记录受托责任的履行情况，代理双方通常需要就受托责任的会计计量做出事先规定，用于约束资源受托人的会计行为。在委托受托关系中，由于存在利益的非均衡性和信息非对称性以及记录和反映受托责任履行情况的会计受聘于经理人等原因，使得经理人有着自然的控制权，他可以通过对会计信息系统进行控制与操纵，使会计信息脱离真实的经营成果而偏向其自身利益。这就意味着经理人在向委托人提供反映受托责任履行情况的信息时，在会计核算过程中可能存在着违反委托人与经理人事先约定的会计计量规则的行为。而委托人在利用经理人提供的会计信息评价经理人受托责任的履行情况时，就要通过一定的方式来降低、甚至消除会计信息中所存在的风险，以便正确评价经理人受托责任的履行情况。

由于会计信息质和量的变化，以及资源所有者个人受制于时间、精力、地域、能力等多方面的原因，拥有剩余索取权的所有者在不能亲自揭示经理人违背事先约定的会计计量规则的行为时，转而寻求独立的人员(审计人员)代其行事。因此，审计人员接受资源所有者的授权或委托，对经理人提供的会计信息进行审计，是“为了维护所有者的利益，考核会计核算的所有方面是否遵循所有者与经理人之间既定的会计计量规则契约。所有不符合该契约的行为都属于错误或弊端，是注册会计师(审计人员———作者注)应予以揭示的对象”，亦即揭露会计信息中的错误和弊端，降低或消除信息风险，以便于资源所有者利用经审定后的会计信息正确评价经理人受托责任的履行情况。

(二)债权人的审计需求

在企业的经营过程中，生产经营所需要的资金最初主要是由资源所有者提供的。随着企业规模的扩大，生产经营所需资金逐渐增多，由于资源所有者所拥有资源的局限性，决定了资源所有者不可能无限度地向企业提供资金。为满足企业经营的需要，向银行借贷成为企业主要的资金来源渠道。银行将资金让渡给企业使用，为确保贷款的安全性，需要企业提供反映其偿债能力的会计信息，根据企业的偿债能力进行相应的贷款决策，确定是否发放贷款、贷款的规模、期限与利率等。而企业为了以优惠的条件取得贷款，在向银行提供这些信息时，存在有意粉饰会计信息的动机。银行为了确保贷款决策的准确性，需要通过审计揭露企业会计信息中存在的错误和弊端，以降低或消除信息风险。债权人对审计的需求与资源所有者相比，最大的区别在于债权人不需要就所有的会计核算信息作为审计对象，而只需要检查与偿债能力有关的会计信息，主要表现在资产负债表的少数关键账户及其所反映的资产流动性是否可靠。但其需求动机却是相同的，都是需要通过审计来降低或消除相关信息的信息风险。

(三)经营管理者的审计需求

经营管理者作为委托受托关系中的受托方多数充当的是被审计的对象。在相当长的时期内，虽然经营管理者在审计关系中处于被动地位，然而，在确定受托责任的履行过程中，为了明确自身的清白，取信于委托方，经营管理者亦存在主动需求审计的愿望，这时其对审计的需求是希望通过审计确信反映受托责任履行情况的会计信息遵守了与委托方之间既定的会计计量规范，不存在错误和弊端，即不含有信息风险。

随着资本市场的发展，为了满足企业扩大经营规模的需要，从证券市场上直接融资成为企业的重要方式。在这一时期，企业的股权结构表现为所有者的人数激增，股权变得高度分散，单一所有者已无能力对企业的经营管理实施监控，所有者只是通过委托契约关系对企业的财产保持最终的控制权，最为关心的是其股票的买卖，因此而成为纯粹的投资者。这样，所有者们失去了形式上乃至实质上对企业经济活动的控制权，经营过程中的实际控制权逐渐落入企业经理人手中。在经理人掌握企业经营管理的控制权以后，经理们所关心的就是如何将社会上闲散的资金更多地吸引到自己所经管的企业中。为了吸引投资者手中的资金，经理人必须表明自身的经营能力和较高的投资回报率，对此，需要向投资者公布企业的会计信息，以便于投资者做出投资决策。为了消除理性投资者的信息风险，降低吸收资金的成本，经理人也就产生了对审计的需求。对于经理人而言，要求审计验证其提供的会计信息，是为了减少与投资者之间的信息不对称，亦即减少信息风险。

(四)投资者的审计需求

随着证券市场的发展，不仅使得社会公众成为投资者的愿望成为现实，而且也使原来拥有企业控制权的所有者逐渐演变成为投资者。对于投资者而言，所关心的是投资的盈利性，而投资的盈利性取决于其投资决策的准确性。投资者无论是购入、持有还是卖出一家企业的股票，均需要根据该企业相关的信息做出相应的投资决策。由于投资者进行决策所依据的信息是由企业提供的，而投资者本身无法实施对信息的验证，为减少信息风险，提高决策的准确性，就需依靠审计对信息进行验证。因此，投资者对审计的需求也是为了减少信息风险。

(五)政府的审计需求

政府对审计的需求表现为两个方面，其一，政府以所有者的身份对审计的需求，该方面的分析见所有者的审计需求分析；其二，政府作为社会管理者的身份对审计的需求。经济的繁荣是国家财富最有效和最丰富的来源，而经济繁荣的前提是保持一个良好的经济秩序。为保持经济秩序的有序运行，政府依据其强制力量介入市场经济，通过法律形式强制规定发行有价证券的企业必须向政府的有关部门进行证券发行登记，并报送经注册会计师验证的财务报表。这种强制性财务报表审计，客观上使得注册会计师已不再是对企业的某个具体投资者负责，而是面向了全社会。对于政府而言，无论是作为所有者，还是作为社会管理者，其对审计需求的动机都是为了降低信息风险，所不同的是：作为所有者是为了维护自身的利益，而作为社会管理者则是为了整个社会经济秩序的稳定。

根据上述分析，可以看出，不同的审计信息使用者对审计需求的动机均是降低信息风险。由于降低信息风险满足的是不同审计信息使用者的直接需求，因此，将其定义为审计的直接目的。

伴随着社会分工的出现，社会经济结构是由不同的委托受托关系组成的经管责任网络。经济秩序的稳定取决于不同经管责任的有序联结，任一环节的故障都将导致整个经济秩序的紊乱。审计作为委托受托关系的产物，通过审计，降低信息风险，不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且还可以使不同的委托受托关系之间按既定规则有序运行。因此，撇开具体的审计信息使用者，从社会经济权责结构的整体考察，人们希望通过审计来维护整个社会经济秩序的稳定。这一点已从政府作为社会管理者的身份中体现了出来，并且审计已通过自身的努力得到了社会的认可，获得了“经济警察”的美誉。我们把从社会经济权责结构的整体考察而形成的人们对审计需求的动机称为审计的终极目的。

强制性审计需求对审计质量的影响

由于我国正处于特殊的经济时期，市场失灵的情况是不可避免的.当市场失灵时通常会寻求政府这只“看得见的手”来干预，其实国家干预在社会经济的各个领域是广泛存在的，政府干预可以推动审计服务的发展.同样，政府干预也可以促进审计质量的提高。笔者就强制性审计需求对审计质量的影响做了详细的分析。

1、有利于消除管理层压力对审计质量的不利影响

我国审计服务市场具有很明显的买方市场的特征，审计服务的提供者处于明显的弱势地位。在这种环境下，事务所和会计师自然会先选择保“饭碗”而舍弃对审计质量的追求，更何况在现阶段高质量的审计是会计事务所争取业务的障碍，同时高质量的审计也是众多公司管理层所排斥的。如果仅依靠市场来自发调节。只会加剧会计事务所之间的竞争的无序状态。

如果政府能够使注册会计师与被审计单位脱离这种利益关系，使其真正作为监督者来行使权利，这样作为被监督者的经营管理层就不能再对注册会计师施压。提高审计质量也就迎刃而解了。政府行政干预性的宏观控制在我国审计体制发展_中是非常必要的，通过强制性审计政府主体能够解决审计服务提供者在于买方市场的弱势地位，给予相应的措施.这样行政干预调控对于提高审计质量是有效的，让审计服务的提供者与使用者有机统一在一起，这样就可以消除被审计单位管理层对于审计质量的不利影响了。

2、有利于消除非审计服务对审计质量的不利影响

非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。会计师事务所也是追求自身利益的理想的经纪人，经纪人的决策总是对成本收入权衡之后的结果，出于自身经济利益的考虑，他不可能为了保持自己的独立性而放弃给他带来可观利润的非审计业务，更何况我国的现有独立性不会给他带来任何利益，反而会提高其出局的可能性，让他丧失市场份额。

可见.理论上的靠市场机制来引发自愿性审计需求也有它不足之处.这就需要政府来介入，凭借政府独特的地位能发挥市场机制无法比拟的功效.无论从法律法规上对非审计服务进行硬性规定，还是从对注册会计师行业监管的角度对非审计服务进行协调管理，都可以对市场机制的无效之处带来一定的帮助。

3、有利于消除市场集中度对审计质量的不利影响

市场集中度指的是特定行业中，若干家最大企业所具有的经济支配能力。它是反映市场垄断和竞争程度的最基本的概念或指标。现有的上市公司的管理体制中管理层可以有恃无恐的编制虚假财务报表。

而激烈的市场竞争使审计师的地位更为被动，这就给管理层提供了更多的集合，使其总能找到愿意替其隐瞒事实的替代者。

可见我国的审计市场机构还存在一定的弊端，过低的市场集中度还有待于进一步的完善，但单纯依靠市场机制的自身调节来改变现有的市场集中度从而实现审计市场结构的寡占将会是一个非常缓慢的过程。这就需要政府凭借其强制力参与其中，加快设计市场寡占的进程。同时也为了竞争度的降低所带来的合谋和垄断行为，需要政府参与其中，并作出相应的处理，从而加快审计质量提高的过程，可以考虑通过制定相关政策提高会计师事务所的准入门槛等措施。

4、有利于消除审计费用对审计质量的不利影响

我国审计收费的现实情况是被审计单位与会计事务所协商确定的。承担审计费用的管理当局，其关注的是影响自身利益的审计收费的多少而不是起到监督作用的审计的质量。由于在现实市场中会计事务所处于博弈中的弱势地位。很容易受被审计单位管理当局的左右。

这样就导致在较低价格审计费用时，会计事务所为了寻求价值上的对等.也就降低审计质量来寻求价值的补偿。政府应通过对审计收费的政策性规定以及对注册会计师职能的转变来进行干预，消除审计费用对审计质量产生的不利影响。

另一方面.中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露规范》中对上市公司披露支付给事务所报酬的注意事项进行了说明，并规定上市公司应当在披露支付会计师事务所的报酬之前，披露确定会计师事务所报酬的决策程序，以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见。政府在审计收费上的介人就可以在不影响上市公司信息披露质量的同时减少这些不必要的关于审计费用的决策程序以及披露的业务，以减轻上市公司有关部门的工作负担。