会计原则变更

以公认会计原则取代非公认会计原则则不属于会计原则变更，应视为会计差错更正。

在一般情况下，企业同类经济业务在前后会计期间所采用的会计原则应该保持一致，但是，当企业经营环境等发生根本性变化时，企业有时就有必要进行会计原则的变更。例如，将存货计价方法由先进先出法改为加权平均法，将固定资产的折旧方法由直线法改为使用年限积数法，等等。会计原则的变更虽然可提高会计信息的真实性，但也给前后各期财务报表的对比带来了困难，如果不提供详细的信息，财务报表使用者可能认为前期业绩比本期业绩好或坏，而实际上这种所谓的“好”或“坏”，也许是会计原则的变更所引起的。因此，为了帮助报表使用者把营业活动与会计原则变更对损益产生的影响区分开来，就有必要将会计政策变更对以前的年度的累积影响在变更年度的利润表上单列项目进行反映，按税后净额列示在利润表的非常项目之后，净收益之前，并在报表附注中揭示会计原则变更的情况及原因，以提高利润表信息的预测性和可比性。

例如：某公司2002年初购买某项固定资产，其原始价值为150000元，预计使用年限为5年，公司按直线法计提折旧，2004年改按使用年限积数法计提折旧，由于折旧方法变更对以前的年度损益的累积影响计算如表所示。

设所得税率为30%，则该公司折旧方法变更的累积影响可揭示如下：

非常项目和会计变更前净利润　310100

非常项目(扣所得税6000元)　(14000)

会计原则变更的累积影响额(扣所得税9000元)

净利润

按照我国企业会计制度规定，出售、处置部门或被投资单位所得收益、自然灾害发生的损失、会计政策变更与会计估计变更、债务重组损失信息均需在利润表的补充资料中再予以单独揭示。

对于会计原则变更的主要处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。

所谓追溯调整法，是指在会计原则变更的累积影响数(cumulative effects)能够确定的情况下，将累积影响数调整变更当期的会计报表的有关项目的做法。累积影响数代表了假设会计原则变更影响的交易或事项在初次发生时即采用新的会计原则，与采用原有的会计原则之间对截止变更年度前一年的最终结果即留存收益的计算的差额。这样做从结果上看，就如同新的会计原则一直在使用。累积影响数调整变更当期的会计报表的相关项目有两种方式：调整期初的留存收益和当期净损益。

在调整期初留存收益的情况下，变更年度净损益按新的会计原则计算；如果提供可比会计报表，则可比期间会计报表应该重述，如同会计原则在可比期间一直在使用；对于可比期间以前的会计原则变更的累积影响数，应调整可比期间最早期间的期初留存收益。IAS8“本期净损益、基本错误和会计政策变更”中会计政策变更的基准处理方法、APB No．20“会计变更”中对某些特殊会计变更的处理方法都是这种形式。

在调整当期净损益的情况下，可比期间会计报表无需重述，但同时应提供估算的(proforma)可比资料(通常单列栏目)，其中都是按新的会计原则计算可比期间净损益，以提高可比性。IAS8“本期净损益、基本错误和会计政策变更”中会计政策变更的备选方法、APBNo．20“会计变更”中一般处理方法都是这种形式。

在追溯调整法中，在会计报表附注中应披露：变更的内容与原因；本期和所列报各期的调整金额(包括累积影响数和每一列报期间当期净损益的影响数)或本期净损益中的调整金额；可比期间之前的相关调整金额。

如果会计原则变更的累积影响无法合理的确定，则采用未来适用法。在未来适用法下无需计算会计原则变更的累积影响数，以前期间的会计报表也无需重述。在各项目余额的基础上采用新的会计原则。采用这一做法的典型的会计原则变更为，存货定价从其他方法改为LIFO。在会计报表附注中应披露：变更的内容与原因；累积影响数不能合理确定的理由及变更对当期净损益的影响数。

对于中期会计原则变更，大部分国家的会计准则在强调遵循年度报告的有关处理方法外，并没有特殊的规定。在IAS34中，就规定中期财务变更主要参照IAS8的基准和备选方法处理，并没有提出具体处理细节。这种规定可能与其持有独立观有关。

相对而言，美国APBNo．28在强调遵循年度报告中的相关处理方法之外，FASB于1974年12月发布了FAS3“在中期财务报表中报告会计变更”，专门处理中期会计原则变更的特殊问题。有关内容如下：

(1)当中期会计原则变更的累积影响数能够合理确定时：

①如果变更发生在企业财务年度的第一个中期期间，则将当年年初的累积影响数计入第一中期期间的净损益中(同样计入包括第一中期的以前十二个月的财务报告)；同时应披露：变更的性质与原因；对变更中期损益的影响数；对同时提供的以前的年度的中期估算的损益数额。

②如果变更发生在企业财务年度第一中期以外的其他中期，应对当年度变更中期之前的各中期的财务信息按新的会计原则进行重述，当年年初的累积影响数仍然计入重述的变更年度的第一中期期间的净损益中(同样计入包括第一中期的年初或以前十二个月财务报告中)。以后都应该在重述的基础上提供本年变更之前各中期的财务信息。同时应披露：变更的性质与原因；对变更中期损益的影响数；对于本年度变更中期之前的其他中期的损益的影响数；在估算的基础上的变更中期的损益数额和同时提供的以前的年度中期的损益数额。

如果同时提供年初或以前十二个月的财务报告，还应同时提供对该报告期间损益的影响数和在估算的基础上的损益数额。在变更当年后续中期的财务报告中还应提供变更对当期损益的影响数。

(2)当中期会计原则变更的累积影响数不能够合理地确定时，应披露不能够确定的理由，除了在估算基础上的以前的年度中期的损益金额之外，其他的披露与变更的影响数能够确定时应披露的内容相同。当变更发生在财务年度第一中期之外的其他中期时，本年度变更中期的其他中期的财务信息应该按新的会计原则进行重述。

这样处理考虑了中期会计变更的各种情况，能够将会计原则变更对变更发生之前的年度的影响、变更中期的影响及变更发生年度的变更中期之前中期的影响区分开来，如同变更在当年年初发生时那样，体现了一体观的思想。

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

(一)会计政策变更与会计估计变更的划分基础

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

1.以会计确认是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。—般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认、计量的变更一般会引起列报项目的变更。

2.以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则—基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

3.以列报项目是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则第30号——财务报表规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。

4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式;会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

(二)划分会计政策变更和会计估计变更的方法

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更;不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。2100433B

会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的，影响在当期及以后各期确认。例如，固定资产的使用寿命或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

3.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

会计估计变更应当采用未来适用法，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的

会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前的报告结果。

为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入了日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如，企业原按应收款项余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收款项的比例已达 10%，则企业改按应收款项的10%提取坏账准备。既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期资产以后使用年限内各个期间的折旧估计变更。如果不易区别是会计政策变更，还是会计估计变更，则应视为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。例如，某公司原对无形资产的成本按照其预计使用年限分期摊销，但公司近年发现该无形资产已不能给公司带来经济利益，因此决定所有未摊销成本全部列为当期费用看，属于会计政策变更；如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看，则属于会计估计变更。对这类业务，将其视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。