会计报表体系

1、在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时，除了暂行规定所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求，例如40%，才能将被投资企业纳入合并范围。

处理原则:股权关系不是判断合并的先决条件。股权关系是判断合并的先决条件，但不必设最低持股比例。应设定最低持股比例：避免操纵，已有先例。应重视控制的判断条件而非持股比例。

2、对于母公司持股比例超过50%，但认为对其不具有控制权的被投资单位，是否应当纳入合并范围。

处理原则: 为避免操纵，应纳入合并范围。

3、资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并范围。

4、 母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的 合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若 受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。处理原则:

(1)委托方的处理应具体情况具体分析：考虑的因素有委托性质，控制与否，期限长短，获利方式；风险报酬是否转移等等。无条件的不合并,无条件的应当进行合并。

(2)受托方的处理:考虑控制与获利方式。有股权的应当合并，无股权的则无需合并。同时考虑风险报酬的转移。2100433B

（一）第一层次：明确判断的一般标准，完善合并范围一般原则规定。

首先，在原 有的规定基础上，新准则明确了实质性控制的基本原则。新准则与旧规定对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基 本理念，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。《企业会计准则》（财会字[1995]11号文）和2000年12月颁发的《企业会计制度》在 确定合并范围时采用的首要标准是以注册资本或权益性资本为基础的控制标准，在采用首要标准无法做出判断时才采用以表决权或投票权为基础的控制标准。但是， 在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。其主要特点：

（1）如新准则明确规定母公 司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况：如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母 公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

（2）无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的 规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另 一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但 根据公司章程或其他协议合同的规定。可能这一方并没有实际控制权，这时就不应该合并财务报表；反之，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资 对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。对于所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应被纳入合并范围。这一变革 对上市公司合并财务报表利润将产生较大影响。同时，新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司(如银 行和保险业等特殊行业的子公司)均纳入合并范围的原则，以便合并报表全面完整地反映集团真实的资产及财务状况和整体经营实力，更好地为集团目前的和潜在的 投资者，以及债权人、政府机构、社会公众等所有财务信息需要者服务。但需要指出的是，针对这一原则，合并报表的编制应当对具体的合并方法给出原则性规定， 以指导实物操作。为帮助报表使用者阅读理解有关报表信息，还应当明确集团企业存在特殊行业企业的应当编制分部报表，以反映特殊行业的财务信息，使报表使用 者更好的理解集团所属特殊行业企业对集团财务指标的影响。

采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更 具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规 定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投 票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资 企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。

第二层次：关于纳入与不纳入合并范围的情形

1、应纳入合并范围情形：

1）新准则将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围。体现在对特殊行 业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入 及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入 合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入 合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资 单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被 投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳 入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上 的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）被投资单位的 董事会或类似机构占多数表决权。

4）对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司，原准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围；但是，按照新准则的要求，对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司，由于母公司能够对其实施控制，因此应该纳入合并范围。

2、不纳入合并范围情形：

老 准则要求母公司将合营企业纳入合并财务报表，并采用比例合并法进行合并；而按照新准则采用的控制标准，投资方对合营企业只能实施共同控制而司无法实施单独 的控制，因而合营企业不是母公司的子公司，不能纳入合并范围。新准则规定母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：（1）按照破产程序，已 宣告被清理整顿的子公司；（2）已宣告破产的子公司；（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（4）母公司不再控制的子公司；（5）联合控制主体； （6）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

第三层次：关于从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题

对于经营 活动完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照老准则的规定，母公司可以选择不合并的处理方式；但是，按照新准则第十条的规定，“母公司应当将其全部子 公司纳入合并财务报表的合并范围”。由此可见，新准则在处理从事特殊经营活动的子公司是否纳入合并范围的问题时，首先坚持了控制标准的一贯运用，不能因为 经营活动的特殊性而可以背离控制标准；其次，强调了实质重于形式的会计原则，是否将从事特殊经营活动的子公司合并是实质问题，而合并后如何进行信息披露只 是形式问题。

相对于老准则而言，新准则所强调的是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股 权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规 定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。新准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并，提供 了是否纳入合并范围的基本标准。

针对上述要求，会计准则对全国范围内的企业会计报表作了统一规定，规定企业必须编制和对外报送三种主要会计报表。在1998年规定用现金流量表替代财务状况变动表后。这三张报表是资产负债表、损益表和现金流量表。这样的会计报表体系不仅大大改变了传统会计报表体系种类过多、主次难分的缺点，突出了主要报表的地位，而且与国际通行的会计报表体系也是一致的，有利于提供符合国际惯例的会计信息。2100433B

会计报表附注是以文字的形式，针对会计报表不能包括的内容或披露不详尽的内容所作的进一步的解释、补充和说明，以便于报表使用者更好地理解和使用会计信息。会计报表附注是会计报告的重要组成部分，应当按照一定的方式披露，有关信息应当与会计报表项目相互参照。 会计报表附注提供的信息十分广泛，中国企业会计制度规定年度会计报表附注至少应当披露如下信息： ⑴不符合会计核算前提的说明； ⑵重要会计政策与会计估计的说明； ⑶重要会计政策和会计估计变更的说明； ⑷或由事项和承诺事项的说明； ⑸资产负债表日后事项的说明； ⑹关联方关系及其交易的说明； ⑺重要资产转让及其出售的说明； ⑻企业合并、分立的说明； ⑼会计报表重要项目的说明； ⑽所得税会计处理方法的说明； ⑾合并报表的说明； ⑿有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

合并会计报表审计技巧

我国许多大型集团公司的合并会计报表合并范围较广，通常包括多个甚至几十个公司的会计报表，有些公司还存在多层投资关系，涉及抵销事项即复杂又繁多，很容易产生合并数据错误，增加了审计工作的难度。在审计实践中，我们可以采用一种即准确又简便的审计方法，即利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性。

利用“合并投资收益”与“各子公司净利润

合计数”的关系来核实投资收益项目抵销的正确性

1.确定两者的核对关系。通过合并抵销，子公司的净利润分别体现为合并利润及利润分配表的“投资收益”、“少数股东收益”、“未确认投资损失”、“职工奖励及福利基金及其他不属于投资者所有的利润分配”项目，因此存在以下计算关系：

合并投资收益

加：少数股东本期收益

加：本期计提的职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配项目

减：本期未确认投资损失

等于子公司净利润合计数

2.对上述各项数据进行审核。

（1）取得所有三资企业的利润及利润分配表，将其奖福基金本期计提数汇总，应与合并利润及利润分配表奖福基金数相等。

（2）取得所有净资产为负数的子公司的利润及利润分配表，将各公司当期亏损数（盈利数用负数表示）乘以母公司的持股比例（间接持股的还要乘上母公司对中间公司的持股比例），其汇总数应与合并利润及利润分配表“未确认投资损失”数相等。

（3）取得所有净资产大于零的子公司的利润及利润分配表，将各子公司净利润数（三资企业要减掉本期提取的奖福基金等）分别乘以母公司对该子公司的持股比例（如果是间接持股，还要乘上母公司对中间公司的持股比例）并相加，所得数据应与合并投资收益数一致。另外，上述各子公司净利润合计数减掉合并投资收益，应与少数股东本期收益数一致。

利用“合并净利润”与“母公司净利润”的关系，

核实“合并净利润”项目正确性

1.确定两者的核对关系

所谓合并抵销，无非是投资与权益抵销、内部往来抵销、内部购销及存货所含未实现内部销售利润的抵销、相关资产减值准备的抵销等几大项，其中只有投资与权益抵销、存货等所含未实现内部销售利润抵销、资产减值准备抵销等三类抵销对合并净利润产生影响。需说明的是，投资与权益抵销已将子公司净利润数全部抵销掉（三资企业本期计提的奖福基金等不属于投资者的利润分配项目除外），合并净利润中只留下了母公司的投资收益数。但有些特殊情况例外，如合并前统一会计政策，有些子公司需要按母公司的会计政策调整会计报表，母公司的投资收益也需要做相应调整；还有一种情况，母公司通过直接和间接两种方式持有某公司的股份，而间接持股比例较小，中间持股公司日常对该投资采用成本法核算，合并前需按权益法进行调整，然后才能进行合并，该两种调整直接导致合并投资收益及净利润的增减变化。因此，合并净利润与母公司净利润之间存在以下关系：

合并净利润

加（或减）：存货未实现内部销售利润抵销数

加（或减）：其他内部购销未实现利润抵销数

减（或加）：资产减值准备抵销对当期利润的影响数

加（或减）：合并前投资收益调整数

减：职工奖福基金及其他不属于投资者所有的利润分配数

等于母公司净利润

2.对上述各项目数额进行审核

（1）对内部购销和资产减值准备抵销数的审核；可通过审核企业合并底稿原始资料等方法进行。

（2）对合并前母公司投资收益调整数的审核，首先可从企业编制的合并抵销分录汇总中取得该数据，然后取得已进行政策调整及进行权益法调整的子公司的利润及利润分配表，分别计算其合并前调整对母公司投资收益的影响数额并加以汇总，两数据应核对一致。

（3）奖福基金等项目数据的核对与前已提及的方法相同。

利用“合并净资产”与“母公司净资产”之间关系

核实“合并净资产”的正确性

1.确定两者之间的核对关系

与对合并净利润的影响类似，合并抵销对净资产的影响也只有以下几个方面：合并前子公司报表调整等对母公司长期股权投资的影响数、累计未确认投资损失数、资产减值准备抵销数、存货抵销数等。核对关系如下：

合并净资产

加：累计未确认投资损失数

减（或加）：长期投资调整数

减（或加）：资产减值准备抵销数

加（或减）：存货所含未实现利润抵销数

加（或减）：其他资产所含未实现利润抵销数

等于母公司净资产

2.对上述各项目数据进行审核

（1）累计未确认投资损失数。取所有因负有限责任对其投资减至“0”的子公司的资产负债表，分别将其净资产乘以母公司持股比例（间接持股按前述方法计算），其汇总数应与合并资产负债表中“未确认投资损失”项目的数额一致。

（2）长期投资调整数，与前面第二项所述核对方法相似。

（3）资产减值准备抵销数、存货及其他资产所含未实现内部销售利润抵销数，需通过检查企业合并底稿原始资料及编制过程等方式加以审核。

另外，合并会计报表与母公司会计报表的“实收资本”、“资本公积”项目数额应完全一致，这一点也可作为投资及权益抵销正确性验证的补充。