国家审计规范体系

国家审计规范属于国家审计目标实现机制框架的核心内容。为了确保国家审计规范的功效发挥，在设计国家审计规范时，应该遵循以下基本原则。

(一)层次性

层次性是指国家审计法、国家审计准则和国家审计职业道德应该主次分明、相互衔接。国家审计规范体系的层次包括：①国家审计法；②国家审计准则；③国家审计职业道德。其中国家审计法属于国家法律，它在整个国家审计规范体系中居于主导地位，是制定国家审计准则和国家审计职业道德的基础；国家审计准则和国家审计职业道德是国家审计法得以遵循的途径与保障。国家审计法、国家审计准则和国家审计职业道德相互联系、相互作用，共同构成一个有机整体。按照层次性标准，我们在制定国家审计规范时，应该注意国家审计法、国家审计准则和国家审计职业道德的相互衔接问题。

(二)实践性

实践性是指国家审计法、国家审计准则和国家审计职业道德的颁布与施行，应该坚持一切从实践中来，一切到实践中去的指导思想。国家审计目标及业务类型不同，国家审计规范的标准也应存在差异。按照实践性标准，在颁布或施行国家审计规范时，其思路是：①在修订《国家审计法》时，应该对不同目标、不同类型的国家审计进行明文规定。②在构建国家审计准则框架时，既要考虑通用性，又要体现不同业务的特色。就国家审计准则来说，其内容应包括财务审计准则、绩效审计准则和经济责任审计准则等。③在制定国家审计职业道德规范时，也应体现不同类型审计业务的具体要求。

(三)灵活性

灵活性是指在制定与施行国家审计规范时，可以适当参考其他专业标准。例如，美国一般公认政府审计准则(GAGAS，2004)①规定，对于财务审计业务来说，其参照标准有：①AICPA的现场工作准则和报告准则，QGAGAS的补充标准，③单项审计法案(SAA，2003)的特殊要求。同样道理，在设计我国国家审计准则框架时，我们也可以适当参考中国注册会计师执业准则的成功经验，以提高准则制定的经济性与效率性。

(四)前瞻性

前瞻性是指在颁布与施行国家审计规范时应该既要立足现实，又要展望未来。我国目前国家审计的常规业务包括以合规性鉴证为目标的财务与合规性审计，以经济性、效率性鉴证为目标的绩效审计(或经济性审计、效率性审计)，以及经济责任审计，暂时还无法全面开展以真实性鉴证为目标的财务与真实性审计和以效果性鉴证为目标的绩效审计(或效果性审计)。但是，从长远来看，国家审计业务向财务与真实性审计和效果性审计的转变是不可逆转的大趋势。因此，我们在制定国家审计规范时不仅需要考虑财务与合规性审计、经济性审计和效率性审计的规范问题，而且可以先行研究符合中国特色的财务与真实性审计和效果性审计的规范，以利于更好地指导国家审计的实践行为。2100433B

我国国家审计的规范有其自身的特点，既包括《审计法》的规定，又包括国家审计署制定的对各级国家审计机构、被审计单位有约束力的法规。按前面所述有关审计规范的概念，我国国家审计规范体系主要由《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)、国家审计准则和《审计机关审计人员职业道德准则》构成。

一、《审计法》

1994年8月31日全国人民代表大会常务委员会制定、2006年2月28日修正的《审计法》是专门规定国家审计制度的法律，是我国国家审计的基本法律。《审计法》对我国审计监督的基本原则、审计机关和审计人员、审计机关职责、审计机关权限、审计程序和法律责任等国家审计的基本制度作了全面规定。国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。

审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。

审计机关和审计人员办理审计事项，应当做到客观公正，实事求是，廉洁奉公，保守秘密。

二、国家审计准则

到目前为止，国家审计署已制定并修订了17个国家审计准则，分别为一个基本准则：《中华人民共和国国家审计基本原则》；16个行为准则：《审计机关审计方案准则》、《审计机关审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则》、《审计机关审计事项评价准则》、《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计复核准则》、《审计机关专项审计调查准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计机关审计档案工作准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》、《审计机关审计抽样准则》、《审计机关专项审计调查准则》、《审计机关审计档案工作准则》、《审计机关内部控制测评准则》、《审计机关分析程序准则》和《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》等。

(一)国家审计基本准则

国家审计基本准则是审计机关及其审计人员应当具备的资格条件和职业要求，是实施审计、反映审计结果、审定审计报告、出具审计意见书和做出审计决定时应当遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度。从具体内容上看，国家审计基本准则由一般准则、作业准则、报告准则和处理、处罚准则构成。

1．一般准则

(1)审计机关办理审计事项和审计人员承办审计业务应具备的条件。审计机关办理审计事项的条件为：要有独立的审计组织和合格的审计人员，法定的职责和权限，健全的审计质量控制制度，必需的经费保证；承办审计业务的审计人员的条件为：要熟悉有关的法律、法规和政策，掌握会计、审计及其他相关专业知识，有一定的会计、审计或其他相关专业工作经历，具有调查研究、综合分析和一定的文字表达能力。审计机关及其审计人员办理审计事项，应当做到客观公正，实事求是，廉洁奉公，并保持严谨、稳健、负责的职业态度。

(2)对审计机关和审计人员独立性的要求。即审计机关和审计人员不得参与被审计单位的行政或经营管理活动，审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避。

(3)对审计人员保守秘密的要求。审计人员应当保守其在执行公务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，在执行公务中取得的被审计单位财政收支或者与财务收支有关的资料不得用于与审计工作无关的目的。

(4)一般准则还对审计人员的继续教育和专业技术资格等进行了规范。

2．作业准则

按国家审计作业准则的要求，国家审计的工作过程应为下述几个步骤：

(1)根据法律、法规和政府工作的要求，确定审计工作重点，编制年度审计项目计划，确定审计事项，并按审计组组长负责制的要求委派审计人员。

(2)编制具体审计事项的审计方案，确定审计目标和审计重点；审计方案经批准后，应提前向被审计单位送达审计通知书。

(3)审计组实施审计应对被审单位的内部控制制度和会计资料进行控制测试和实质性程序，确定证明材料，并对审计工作进行记录，编制审计工作底稿，审计组组长应对审计工作底稿进行必要的检查和复核。

(4)审计中如有特殊需要，可以委派或聘请专门机构及有专门知识的人员，对审计事项中某些专门问题进行鉴定；审计机关应对审计组的工作情况进行监督等。

3．报告准则、国家审计准则对审计报告的要求为以下几点：

(1)审计组完成审计工作后，应按时向审计机关提交审计报告；在提交审计报告之前，要征求被审计单位对审计报告的意见。

(2)审计报告的内容包括：审计的内容、范围、方式、时间，被审计单位的有关情况，实施审计的有关情况，审计评价意见，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为的定性、处理、处罚建议及其依据。

(3)审计机关要建立对审计报告的复核制度，审计报告经复核后，送交审计机关审定。

4．处理、处罚准则审计机关

审定审计报告后，应根据不同情况出具审计意见书或审计决定，对被审计单位做出审计处理或处罚。

审计意见书的内容包括：审计的内容、范围、方式和时间，对审计事项的评价意见和评价依据，责令被审计单位自行纠正的事项，改进被审计单位财政收支、财务收支管理和提高效益的意见和建议。审计决定的内容包括：审计的内容、范围、方式和时间，被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支的行为，定性、处理、处罚决定及其依据，处理、处罚决定执行的期限和要求，依法申请复议的期限和复议机关。

审计处理的种类包括：责令限期缴纳应当缴纳或上缴的财政收入，责令限期退还违法所得，责令限期退还被侵占的国有资产，责令冲转或者调整有关会计账目，依法采取其他处理措施。

审计处罚的种类包括：警告，通报批评，罚款，没收违法所得，依法采取其他处罚措施。

除上述内容外，审计机关还应每年向政府提出对本级财政预算执行和其他财政收支的审计报告及对财政收支、财务收支与宏观经济管理有关重要问题的专题报告。

(二)审计机关审计人员职业道德准则

主要内容是：

(1)坚持四项基本原则，全心全意为人民服务，忠于职守，勤奋工作；

(2)努力学习，更新知识，学以致用，积极进取，具备与审计工作相适应的专业知识和业务能力；

(3)遵守国家的法律、法规，严格依法审计；

(4)办理审计事项，应当保持职业谨慎，做到客观公正，实事求是；

(5)办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避；

(6)对在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务；

(7)遵守廉政勤政规定和审计工作纪律，廉洁自律，艰苦奋斗，努力奉献；

(8)谦虚谨慎，平等待人，树立良好形象。

审计规范体系可以按照各种不同的标志来进行划分。

（1）审计规范体系按规范实施范围划分，可分为国际审计规范、中国审计规范、主要发达国家审计规范和其他主要国家审计规范。

（2）中国审计规范按规范实施主体划分，可分为国家审计规范、注册会计师审计规范和内部审计规范。

（3）中国审计规范按规范内容性质划分，可分为审计法律法规、企事业单位审计制度和职业道德规范。其中审计法律规范又可进一步细分为国家宪法、审计法律、审计行政法规、审计地方性法规、自治条例、单行条例和审计规章等要素。在审计法规体系中还包括其他法律法规中有关审计的法规。

对审计规范体系种类的研究，有利于探析国际大环境和中国实际国情背景下，如何建立起中国的审计规范体系，特别是建立一整套与国际协调和趋同的中国审计规范体系。

中国国家审计准则体系是中国审计法律规范体系的组成部分，它由中华人民共和国国家审计基本准则（以下简称国家审计基本准则）、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次组成。

（一）国家审计基本准则。是制定其他审计准则和审计指南的依据，是中国国家审计准则的总纲，是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范，是衡量审计质量的基本尺度。

（二）通用审计准则与专业审计准则。

通用审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员在依法办理审计事项，提交审计报告，评价审计事项，出具审计意见书，作出审计决定时，应当遵循的一般具体规范。

专业审计准则是依据国家审计基本准则制定的，是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时，在遵循通用审计准则的的基础上，同时应当遵循的特殊具体规范。

（三）审计指南。是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法，为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见。

构建审计规范体系至少应考虑审计规范的权威性、审计规范适用的主体、审计规范应用的对象、审计规范实施的内容等因素。

1．审计规范的权威性

审计规范由不同的机构或部门制定，其权威性也不同；审计规范的权威性不同，其执行的强制性也不同。

由立法机构制定的审计规范，其权威性最强。一般来说，经济比较发达的国家，对审计工作比较重视，立法机构通常制定权威性很强的审计规范，例如，英国议会1983年制定的《国家审计法案》，加拿大议会制定的新的《审计法》，日本国会制定的《会计检查院法》和1984年制定的《公认会计士法》，以色列议会1988年制定的《国家审计法》等等。我国的立法机构也制定有审计规范，即1993年全国八届人大第三次会议通过的《注册会计师法》和1994年全国八届人大第九次会议通过的《审计法》。这些权威性审计规范对审计机构的设置、权限、审计对象、审计范围等均作出了明确的规定，为审计机构及其人员履行其职责提出了法律上的要求和保障。

由部门制定的审计规范其权威性相对说要差一些。制定这一层次审计规范的部门通常是审计工作的主管部门，如国家审计的审计署或审计院，民间审计的注册会计师协会，内部审计师协会等。这一层次审计规范的内容通常根据具体需要规范的内容来确定，最常见的有审计准则、审计职业道德、审计质量控制等。由于内容各异，要求也不尽相同，因此，这一层次审计规范本身权威性也有差异，如有的要求强制执行，而有的则可以参照执行。

2．审计规范适用的主体

不同的审计主体，适用的审计规范也不同。这是因为不同的审计主体，其法律地位、职责权限、侧重履行的审计职能和审计内容，以及独立性等均存在较大的差异，要使不同的审计主体更好地履行其职责、更好地发挥其作用，就应该用不同的审计规范来约束。

对于民间审计来说，审计主体是会计师事务所和注册会计师。由于民间审计地位超脱，履行经济鉴证职能最能体现独立、客观、公正的原则，因此民间审计从事会计报表审计在证明会计报表合法性、公允性和一贯性方面发挥的作用也最大。为了规范会计师事务所和注册会计师的行为，维护社会公众的利益，必须制定相关的职业规范。这些规范可以由国家权力机构制定，如我国的《注册会计师法》，日本的《公认会计士法》等，也可以由职业团体制定，最常见的有审计准则、审计职业道德、审计质量控制等。在我国，针对注册会计师行业制定的《违反注册会计师法处罚暂行办法》、《注册会计师行业业务监管制度》、《事务所质量检查工作规范》等也属于民间审计的审计规范。

对于国家审计来说，审计主体是审计署（局）和审计师。由于国家审计具有宪法赋予的权力，具有极高的威望，履行经济监督职能最能体现其强制性、权威性的特点，因此国家审计从事财经法纪审计，在查错防弊、打击经济犯罪方面发挥的作用最大。为了规范国家审计机构和人员的行为，更好地维护国家的利益，也有必要制定有关国家审计的法规。国家审计法规可以由国家权力机构制定，如我国的《审计法》、英国的《国家审计法案》、日本的《会计检查院法》等，也可以由国家审计机构自行制定，如美国审计总署1972年制定的《政府组织、项目、活动和职责的审计准则》，我国审计署1996年制定的包括国家审计准则在内的38项审计规范等。

对于内部审计来说，审计主体是内部审计机构和内部审计师。由于内部审计充分了解单位的生产经营状况，善于发现生产经营过程中存在的问题，提出的改进建议往往比较切合实际，履行经济评价职能最能发挥其长处，尽可能地为管理当局出谋划策，因此内部审计从事经济效益审计，在避免损失浪费、提高企业经济效益和经营管理水平方面发挥的作用也最大。为了规范内部审计机构和人员的行为，进一步提高内部审计工作的效率和效果，提高内部审计的地位，也有必要制定有关内部审计的规范。内部审计规范一般由内部审计职业界制定，如内部审计师协会（11A）制定的《内部审计准则公告》。有的国家政府机构也制定内部审计规范，如前苏联部长会议1981年通过的《关于改进各部、各主管部门和其他管理机关审计监察工作的措施的决议》。以色列议会1992年通过的《内部审计法》，我国国务院1985年制定的《内部审计暂行办法》、审计署制定的《关于内部审计工作的若干规定》等。

3．审计规范应用的对象

从被审计单位的角度看，审计的对象各种各样、千差万别，因此适用的审计规范也不尽相同，各有侧重，有的甚至有专门的审计规范。

从被审计单位的所有制形式看，有国有企业、外商投资企业、股份有限公司、集体企业等，它们所遵循的法律、法规、会计制度不同，会计信息的使用者对信息的需要也存在差异，因此对它们的审计要求不同，所适用的审计规范也可能不一样。例如，对国有企业，财政部颁发了《国有企业会计报表注册会计师审计暂行办法》等。对这类企业的审计工作作了专门的规定；对上市公司，则各种专门的审计规范更多。

从被审计单位所在的行业看，有工业、农业、商业、金融业、行政事业单位等，它们所从事业务的性质不同，因此审计的要求也有所不同，适用的审计规范也会不同。例如，美国注册会计师协会专门制定了《商业银行审计指南》，国际会计师协会制定了《国际商业银行审计》的实务公告，用以指导对商业银行的审计。我国审计署则专门制定了《关于国有金融机构的财务审计实施办法》、《国有工业企业财务审计实施办法》、《国有商业流通行业财务审计实施办法》等行业审计规范，对各行业的财务审计进行了规范。从被审计单位的经营规模来看，有的企业规模很大，甚至是集团公司，而有的企业规模很小，业务简单或人员很少。企业的规模不同，审计的要求也不同，适用的审计规范也有差异。例如，对于下属有许多子公司的集团公司，我国专门制定了《独立审计实务公告——合并报表审计的特殊考虑》，用以规范对集团公司合并报表的审计。对于小规模企业，国际会计师联合会及我国均制定了《小规模企业审计的特殊考虑》实务公告，澳大利亚则制定了更为详尽的《小规模企业审计指南》，用以指导对小规模企业的审计。

4．审计规范实施的内容

在审计工作中，需要规范的内容很多。从审计人员的职业行为上来说，应制定职业道德准则来明确审计师对被审计单位、对社会、对同行等的责任；从审计人员的职业技术上来说，应制定审计准则来指导审计师在审计过程中如何编制审计计划，如何运用各种方法获取审计证据，如何编制审计报告、发表审计意见；从审计机构内部管理上来说，应制定质量控制准则来规范审计机构，如何提高审计人员的业务能力和素质，如何提高审计质量、降低审计风险；从审计的内容上来说，应制定各种具体的审计准则、实施公告、规范指南、规定办法等，要求审计人员遵照执行，以合理保证被审计后的事项不存在重大的错误和舞弊，等等。